タックス・ヘイヴン対策税制（タックス・ヘイヴンたいさくぜいせい）は、日本の居住者・内国法人等が支配する一定の外国法人の所得の全部または一部を、その外国法人に持分を有する居住者・内国法人等の所得へ合算して課税する制度である。財務省および国税庁は外国子会社合算税制（がいこくこがいしゃがっさんぜいせい）またはCFC税制（）とも表記している。
外国法人がペーパーカンパニーなどである場合、または後述する経済活動基準のいずれかを満たさない場合には、その外国法人の所得に相当する金額が会社単位で合算される。経済活動基準をすべて満たす場合でも、配当、利子、使用料などの一定の受動的所得は合算対象となる。
日本では1978年3月の租税特別措置法改正によって導入された。当初は税負担が著しく低い国・地域に所在する外国子会社等を主な対象としていたが、2017年度税制改正では、租税回避リスクを外国法人の税負担率だけで判定する方式から、所得および事業活動の内容に基づいて判定する方式へ改められた。
名称と法的根拠 現行の租税特別措置法では、法人に関する制度を「内国法人の外国関係会社に係る所得の課税の特例」として第66条の6から第66条の9までに、個人に関する制度を「居住者の外国関係会社に係る所得の課税の特例」として第40条の4から第40条の6までに定めている。
「外国子会社合算税制」は財務省が現在使用している制度名であり、「タックス・ヘイブン対策税制」は制度導入時から用いられてきた通称である。国税庁の沿革資料では「いわゆるタックス・ヘイブン対策税制（外国子会社合算税制）」と併記されている。
CFC税制は日本だけの制度名ではなく、外国法人を支配する株主の所在地国が、その外国法人に留保された一定の所得を株主へ帰属させて課税する制度を指す国際的な総称としても用いられる。経済協力開発機構（OECD）は、CFC税制について、外国子会社へ所得を移転することによる親会社所在地国の課税ベースの侵食および課税の無期限の繰延べへ対処する制度としている。
制度の仕組み 外国関係会社 制度の判定対象となる「外国関係会社」は、居住者、内国法人等が直接または間接に50パーセントを超える持分を有する外国法人、または居住者・内国法人がその外国法人の残余財産のおおむね全部について分配を請求できるなど、会社財産に対する支配関係を有する外国法人である。
外国関係会社は、その実体および事業活動に応じて、次の区分に分類される。
区分 概要 合算課税 特定外国関係会社 ペーパーカンパニー、事実上のキャッシュ・ボックスなど、租税回避リスクが高いものとして定められた外国関係会社 原則として会社単位の合算課税 対象外国関係会社 経済活動基準のいずれかを満たさない外国関係会社 原則として会社単位の合算課税 部分対象外国関係会社 経済活動基準をすべて満たす外国関係会社 一定の受動的所得を部分合算
特定外国関係会社 事務所等の実体がなく、かつ、本店所在地国において事業の管理、支配および運営を自ら行っていない一定の外国関係会社は、ペーパーカンパニーとして特定外国関係会社に分類される。
受動的所得の割合および一定の資産の割合が所定の水準を超える外国関係会社は、「事実上のキャッシュ・ボックス」として特定外国関係会社に分類される。財務省の税制改正解説は、能動的な事業遂行やリスク管理に必要な機能をほとんど果たさず、総資産に比べて受動的所得の割合が高い事業体を対象とする区分であると説明している。
ペーパーカンパニーの形式的な要件に該当する場合でも、同じ国に所在する外国子会社の株式を保有する一定の持株会社など、法令で定められた要件を満たす外国関係会社は、ペーパーカンパニーの範囲から除外される。
経済活動基準 外国関係会社が実体を伴う経済活動を行っているかを判定する経済活動基準は、次の四つから構成される。
基準 内容 事業基準 主たる事業が、株式の保有など法令で定められた一定の事業ではないこと。 実体基準 本店所在地国に、主たる事業を行うために必要な事務所、店舗、工場その他の固定施設を有すること。 管理支配基準 本店所在地国において、事業の管理、支配および運営を自ら行っていること。 所在地国基準または非関連者基準 主として本店所在地国で主たる事業を行っていること、または主として関連者以外の者と取引していること。
所在地国基準は、非関連者基準が適用される業種以外に適用される。非関連者基準は、卸売業、銀行業、信託業、金融商品取引業、保険業、水運業、航空運送業および航空機貸付業に適用される。
経済活動基準のいずれかを満たさない外国関係会社は対象外国関係会社となり、原則として会社単位の合算課税の対象となる。すべての基準を満たす外国関係会社は部分対象外国関係会社となり、一定の受動的所得のみが合算対象となる。
会社単位の合算課税 特定外国関係会社または対象外国関係会社については、その外国関係会社の所得に相当する金額を、持分関係などに応じて内国法人等の所得へ合算する。
法人の場合、合算対象となる金額は、外国関係会社の事業年度終了の日の翌日から4か月を経過する日を含む内国法人の事業年度の所得金額の計算上、益金へ算入される。
受動的所得の合算課税 経済活動基準をすべて満たす部分対象外国関係会社であっても、外国金融子会社等に該当しない場合には、次の所得が受動的所得として部分合算の対象となる。
剰余金の配当等 受取利子等 有価証券の貸付けの対価 有価証券の譲渡損益 デリバティブ取引に係る損益 外国為替差損益 その他の金融所得 保険所得 固定資産の貸付けの対価 無形資産等の使用料 無形資産等の譲渡損益 異常所得
本店所在地国の法令に準拠して銀行業、一定の金融商品取引業または保険業を行うなどの要件を満たす外国金融子会社等については、通常の金融所得の一部が部分合算の対象から除外され、異常な水準の資本に係る所得、固定資産の貸付けの対価、無形資産等の使用料・譲渡損益および異常所得が対象となる。
適用免除基準 外国関係会社の租税負担割合が一定以上である場合には、合算課税の適用が免除される。2026年時点の基準は、特定外国関係会社について27パーセント以上、それ以外の外国関係会社について20パーセント以上である。
この租税負担割合は、外国関係会社の所在地国における名目上の法人税率そのものではなく、法令で定める所得および外国法人税額を基礎として算定される。
沿革 導入 日本経済の国際化、企業の国際取引の増加、主要国によるタックス・ヘイヴン利用への規制、OECD・国際連合による勧告および1977年6月の衆議院外務委員会における附帯決議などを背景として、1978年3月の租税特別措置法改正により制度が導入された。
導入時の制度は、日本の企業が税負担の著しく低い国・地域に設立した子会社等を通じて日本の法人課税を免れることを防ぐため、一定の要件に該当する外国子会社等の留保所得のうち、株主の持分に相当する金額を日本の親会社へ合算するものであった。
2009年・2010年の改正 2009年度税制改正で外国子会社配当益金不算入制度が導入されたことに伴い、外国子会社合算税制では、外国子会社が支払った配当を合算対象所得の計算上控除しないなどの改正が行われた。
2010年度税制改正では、制度の適用を判定する税負担率の基準が引き下げられ、実体を伴う一定の統括会社の所得を会社単位の合算対象から除外する一方、一定の資産性所得を部分合算の対象とする改正が行われた。
2017年度改正 2017年度税制改正では、外国子会社の租税回避リスクを、税負担割合を中心に判定する制度から、所得および事業活動の内容によって判定する制度へ改めた。
改正により、租税負担割合が従来の基準以上であっても、ペーパーカンパニー等である場合には原則として全所得が合算対象となった。一方、経済活動の実体を伴う事業から得られた能動的所得は、租税負担割合にかかわらず原則として合算対象外とされた。
国税庁は、この改正について、OECD・G20のBEPSプロジェクト行動3が示した、外国子会社の経済実態に即して課税するという考え方を踏まえ、日本企業の正常な海外展開を阻害せず、国際的な租税回避へ対応するために行われたと説明している。
2023年度以降の改正 2023年度税制改正では、グローバル・ミニマム課税の導入に伴う事務負担を考慮し、特定外国関係会社の適用免除基準が租税負担割合30パーセント以上から27パーセント以上へ引き下げられ、申告書への書類添付義務も緩和された。
2025年度税制改正では、外国関係会社の所得を国内親会社へ合算する時期が後ろ倒しされ、申告時に必要となる添付書類の範囲が縮小された。財務省は、この改正について、グローバル・ミニマム課税の導入による追加的な事務負担を考慮したものとしている。
2026年度税制改正では、解散した部分対象外国関係会社および外国金融子会社等について、原則として解散後3年間、従前の区分を維持して部分合算課税を適用する特例が創設された。このほか、貸借対照表上の総資産額がゼロである場合のペーパーカンパニー判定や、累進税率を採用する国における租税負担割合の算定方法が見直された。これらの改正は、外国関係会社の2026年4月1日以後に開始する事業年度から適用される。
国際的な位置付け OECD・G20のBEPSプロジェクトは、行動3を「有効なCFC税制の設計」とし、2015年に最終報告書を公表した。同報告書は、CFC税制を設計するための構成要素として、CFCの定義、適用免除と閾値、対象所得の定義、所得計算、所得の株主への帰属および二重課税の防止・排除の六つを示した。
日本の2017年度改正は、このBEPS行動3を踏まえ、外国法人の経済実態および所得の性質を重視する制度へ再編したものである。
外国子会社合算税制とグローバル・ミニマム課税は、いずれも国外の軽課税所得に関係する制度であるが、財務省は、国際ルール上、両制度は並存するものとしている。
議論 税務大学校の鍋谷彰男は2015年、外国子会社合算税制について、国際的な租税回避へ対応するため対象範囲の拡大・強化を求める要請と、日本企業の国際競争力を確保するため対象範囲の縮小・緩和を求める要請を両立させる必要があると論じた。
鍋谷の調査では、外国子会社合算税制の適用が争われ、調査時点までの直近10年間に判決が確定した法人税事件15件のうち、13件が最高裁判所まで争われていた。争点には、経済活動を理由とする適用除外要件、租税条約との関係、外国法人税の定義および外国子会社に生じた欠損金の取扱いなどが含まれていた。
日本公認会計士協会は2011年、制度が正常な海外事業へ適用されることによる企業活動への影響を問題として、適用対象、所得計算および実務上の取扱いに関する提言を公表した。
財務省は、グローバル・ミニマム課税と外国子会社合算税制の並行適用によって企業の事務負担が増加することを理由として、2023年度および2025年度の税制改正で適用免除基準、合算時期および提出書類を見直した。
脚注
参考文献
関連項目 タックス・ヘイヴン 租税回避 国際課税 税源浸食と利益移転 多国籍企業 法人税 所得税 租税特別措置法 外国税額控除 外国子会社配当益金不算入制度 移転価格税制 過少資本税制 過大支払利子税制 グローバル・ミニマム課税 コーポレート・インバージョン
外部リンク 外国子会社合算税制の概要 - 財務省 外国子会社合算税制に関するQ&A - 国税庁 租税特別措置法 - e-Gov法令検索 Designing Effective Controlled Foreign Company Rules - OECD